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Introducción
1. Tasas de IETU
2. El Efecto Aislado de la Tasa Única
3. Variantes que Causan Diferencia en la Base del Impuesto
3.1. Deducción de salarios y cuotas al IMSS.
3.2. Deducción de inversiones
3.3. Deducción ciega para arrendadores
4. Personas Físicas con Ingresos por Salarios
Conclusiones
A partir del 1° de enero de 2008 se aplica un nuevo impuesto en México denominado Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU). Este nuevo impuesto grava a las personas morales, físicas y a los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, que obtengan ingresos por la realización de las siguientes actividades:
- Enajenación de bienes
- Prestación de servicios
- Otorgamiento de uso o goce temporal de bienes
La mecánica de aplicación de este impuesto permite que el Impuesto sobre la Renta (ISR) del contribuyente se acredite contra el IETU, convirtiendo de esta forma al IETU en la cantidad de impuesto mínima a pagar por un contribuyente.
A diferencia del ISR, el IETU se calcula aplicando una tasa única a la base gravable del impuesto, mientras que el ISR se calcula de forma progresiva; es decir, a mayor base gravable, mayor impuesto causado.
El problema que se presenta al enfrentar un impuesto progresivo como el ISR contra un impuesto a tasa única como el IETU, es que los contribuyentes cuya tasa efectiva de ISR sea menor a la tasa del IETU, verán incrementada su carga tributaria[1] al estar obligados a pagar, al menos, el IETU.
El objetivo del presente estudio es identificar el impacto económico que el IETU tiene específicamente sobre las personas físicas que realicen alguna de las actividades mencionadas, para lo cual se realiza primeramente un análisis del efecto aislado de la tasa única, posteriormente un análisis comparativo de diversos escenarios y la consideración de las particularidades en el cálculo de cada impuesto.
La tasa del IETU es del 17.5% de acuerdo con el Artículo 1° de su Ley; sin embargo, es necesario aclarar que de forma transitoria se aplica de forma gradual a una tasa de 16.5% para 2008, 17.0% para 2009 y a partir de 2010 será de 17.5%.Para los efectos de este estudio se considera una tasa de impuesto de 17.5% y, en donde aplique, se mostrarán los efectos de las tasas transitorias mencionadas anteriormente.
El ISR se causa de forma progresiva; es decir, a mayor base gravable, mayor impuesto causado. Para lograr ese efecto de progresividad se aplica una tarifa estructurada por rangos de ingreso en la que a cada rango de ingreso le corresponde una tasa de impuesto que va en incremento a medida que aumenta éste.A partir de 2008 la tasa mínima de ISR es de 1.92%, mientras que la tasa máxima es del 28%. El hecho de que la tasa máxima sea del 28% no significa que esa sea la tasa efectivamente pagada por el contribuyente, ya que esa tasa es marginal, y grava únicamente a los ingresos que excedan del rango correspondiente. La tasa máxima siempre tenderá hacia el 28%, pero nunca será el 28%.
Con la entrada del IETU con una tasa única de 17.5%, es evidente que todos los contribuyentes cuya tasa efectiva de ISR sea menor a 17.5%, verán incrementada su carga tributaria al estar obligados al pago mínimo del 17.5% sobre sus ingresos gravados.
Para explicar lo anterior se realiza un análisis comparativo entre el ISR y el IETU considerando únicamente el efecto aislado de la una tasa única; es decir, el análisis comparativo se hace partiendo del supuesto de que el ISR y el IETU tienen la misma base gravable[2]. Posteriormente se comentan las variables que pueden influir para que las bases del ISR y del IETU sean distintas.
Este análisis inicia con la determinación del ISR anual que se causa en una serie de diez niveles de ingreso, cuyos resultados se muestran en la Tabla 1.
Tabla 1. Impuesto sobre la Renta anual 2008 para diez rangos de ingreso.
inferior
marginal
marginalTabla desarrollada por el autor. Habiendo determinado el ISR que cada uno de estos diez ingresos causa, se procede a efectuar la comparación de la tasa efectiva de ISR contra la del IETU, considerando que el primero se acredita contra el segundo, y tomando como efecto neto para el contribuyente el impuesto total que pagaría en cada nivel de ingreso. Los resultados se muestran en la Tabla 2.
Tabla 2. Comparación de tasas efectivas de ISR e IETU para diez niveles de ingreso.
de ISR
de IETU
impuesto a pagar
de impuestos
en carga tributariaTabla desarrollada por el autor. Los resultados anteriores muestran la proporción en que la carga tributaria se incrementa para los niveles de ingreso más bajos, y quedando sin efecto en los niveles de ingreso a partir de los cuales la tasa efectiva del ISR es cercana a la tasa del IETU que, para efectos de este análisis se ha considerado al 17.5%. La tendencia de las tasas se aprecia de forma gráfica en la Gráfica 1.
Gráfica 1. Tendencia de tasas de ISR e IETU para diez niveles de ingreso.
Figura desarrollada por el autor. Haciendo una interpolación entre los niveles de ingreso para buscar a qué nivel de ingreso le corresponde una tasa efectiva de ISR igual a la del IETU, es posible estimar de forma aproximada el nivel de ingreso de una persona física a partir del cual el IETU no significa incremento alguno en su carga tributaria; es decir, estimar el punto de equilibrio entre estos dos impuestos. Los resultados de esta interpolación pueden observarse en la Tabla 3.
Tabla 3. Puntos de equilibrio entre ISR e IETU según las tasas de IETU en 2008, 2009 y 2010.
Año
de ISR
de IETU
a pagar
de impuestos
en carga tributariaTabla desarrollada por el autor. El resultado de esta interpolación indica que a un ingreso anual de $304,000, e corresponde una tasa efectiva de ISR de 16.5%, misma tasa que el IETU; es decir, a partir de ese nivel de ingreso, y manteniendo una misma base gravable entre los dos impuestos, el IETU no representa una carga adicional para el contribuyente. Para 2009, aplicando una tasa de IETU de 17% el punto de equilibro es un ingreso anual de $335,000, y para 2010 un ingreso anual de $372,000. Esto también se aprecia en la Gráfica 1, en donde la línea verde (Tasa de IETU) y la línea azul (ISR) se cruzan, que es aproximadamente en el rango de $372,000 referidos anteriormente. Estos resultados son válidos en tanto la tarifa del ISR no sea actualizada mediante índices de inflación.
De esta primera parte se puede concluir que, con una tasa de IETU de 17.5% todo aquel contribuyente persona física sujeto del IETU verá incrementada su carga tributaria si sus ingresos gravables anuales son inferiores a $335,000 pesos, considerando que la base de ambos impuestos es la misma.
El análisis expuesto en el apartado anterior sirve para tener una referencia en cuando al potencial efecto del IETU en una persona física, por lo que éste se hace considerando que la base de ambos impuestos es igual; sin embargo, existen ciertos elementos que propician diferencia en las bases de impuesto.3.1. Deducción de salarios y cuotas al IMSS
Si una persona física es empleador, entonces puede deducir para fines del ISR los salarios pagados a sus trabajadores y las cuotas pagadas al IMSS[3]. Para efectos del IETU, ni los salarios ni las cuotas al IMSS son deducibles[4].Para efectos del IETU, en lugar de deducir los salarios, el contribuyente tiene derecho a un crédito directamente contra el impuesto, equivalente al monto de salarios gravados adicionado con las cuotas de seguridad social, multiplicado por la tasa de IETU que corresponda; es decir, en sustitución de la deducción del salario, se permite acreditar una cantidad que equivaldría a deducir los salarios gravados y las cuotas al IMSS, propiciando de esta forma dos efectos:
- Los ingresos exentos de los trabajadores no reducirán el IETU, y
- El efecto de los salarios será únicamente hasta por el monto del impuesto sin que el remanente que, en su caso, resulte se pueda llevar contra impuestos de años futuros. Este es el efecto restrictivo del acreditamiento, ya que solamente tiene aplicación en el ejercicio en que se genera y no hacia ejercicios futuros.
Lo anterior se visualiza en el caso mostrado en la Tabla 4.
Tabla 4. Efecto en IETU del crédito por salarios, contra efecto en ISR de su deducción.
Tabla desarrollada por el autor. En este ejemplo se aprecia cómo el costo tributario de las prestaciones exentas se le carga al patrón que las paga. Entre más prestaciones exentas se otorguen menor crédito contra IETU tendrá.
3.2. Deducción de inversiones
Otro de las variables que tienen impactos distintos en la base del impuesto es el tratamiento de la deducción de inversiones, puesto que para el caso de ISR se tiene un tratamiento de depreciaciones a lo largo de la vida útil de un bien, mientras que para el IETU las inversiones de deducen en su totalidad en el ejercicio en que se pagan.Estos tratamientos distintos provocan un efecto de disparidad en las bases de estos impuestos durante los ejercicios en que se estén llevando a cabo las depreciaciones.
Para ejemplificar lo anterior se puede considerar la adquisición de un automóvil con valor de $200,000 pesos. Debido a que los requisitos de deducibilidad de los dos impuestos están relacionados, se tiene que el automóvil, para ambos impuestos, es deducible hasta por $175,000. Para el IETU se deducirían $175,000[5] pesos en un ejercicio, y para el ISR se depreciaría esa misma cantidad al 25% anual[6], como se muestra en la Tabla 5.
Tabla 5. Diferencias temporales en la base del ISR y del IETU ocasionadas por inversiones.
Tabla desarrollada por el autor. En la Tabla 5 se aprecia cómo durante la vida útil del automóvil se genera una diferencia en la base de los impuestos, y es a partir del quinto ejercicio (2012), cuando ya no hay depreciaciones y deducción para IETU, cuando la base se homologa.
3.3. Deducción ciega para arrendadores
En el ISR la ley permite a las personas físicas arrendadoras una deducción del 35% de sus ingresos sin necesidad de comprobar dichas deducciones con comprobantes fiscales[7]. Es una deducción conocida como “ciega”.La Ley del IETU no contempla ninguna deducción de este tipo, lo cual puede resultar perjudicial para algunos contribuyentes.
En una primera aproximación es posible llegar a la siguiente conclusión: Si la tasa de ISR es de 28% y la del IETU es del 17.5%, esto da un diferencial del 37.5% (17.5% / 28%), en consecuencia, la falta de una deducción ciega del 35% no tiene porqué afectar; es decir, el diferencial de tasas es mayor al porcentaje de deducción ciega.
La anterior aseveración es correcta pero no necesariamente aplicable a todos los contribuyentes, pues como se comenta al inicio de este estudio, la tasa efectiva del ISR nunca será del 28%. En consecuencia, entre menores sean los ingresos gravables del arrendador y menor sea su tasa efectiva de ISR, mayor será la afectación del IETU. En la Tabla 6 se muestran los resultados comparados entre ISR e IETU causados por un arrendador, en diez niveles de ingreso distintos.
Tabla 6. Comparación de tasas efectivas de ISR e IETU para diez niveles de ingreso considerando la deducción ciega del 35% para arrendadores.
IngresoTabla desarrollada por el autor. En estos resultados es muy notorio cómo la tas efectiva del ISR es menor a la tasa de IETU aún para niveles altos de ingresos. Esto se debe al efecto de la deducción ciega que reduce al 65% la base del impuesto, provocando una menor tasa efectiva de ISR. En consecuencia, únicamente los altos niveles de ingresos anuales, aproximadamente en el orden de los $6,400,000 son los que no se verán afectados con el IETU. De ese nivel de ingresos, hacia abajo, la carga adicional derivada del IETU resulta considerable.
Estas tres variantes principales: La no deducción de salarios, la deducción de inversiones y la falta de deducción ciega para las personas físicas, agregan elementos que pueden incidir en una mayor carga tributaria para estos contribuyentes.
Las personas físicas que están sujetas al IETU son únicamente aquellas que realizan actividades de enajenación, prestación de servicios o de arrendamiento. Los ingresos por salario no son objeto de este impuesto.No obstante lo anterior, existen personas físicas que tienen ingresos por salarios además de percibir ingresos por alguna de las actividades mencionadas, y esto puede generar la duda de cómo se tratan los ingresos en ese caso.
Al respecto es conveniente recalcar que los ingresos por salario no son objeto de IETU, por ende, no se deben considerar como parte de la base para determinar ese impuesto.
Siguiendo esta lógica, se tiene que el ISR causado por los salarios tampoco sería acreditable contra el IETU ya que el Artículo 8 de ese ordenamiento establece que las personas físicas que estén obligadas al pago del IETU y además perciban ingresos por salarios, considerarán para el acreditamiento el ISR propio en la proporción que representen el total de ingresos acumulables, para efectos del ISR sin considerar los salarios, respecto del total de los ingresos acumulables.
El efecto del IETU en las personas físicas depende del nivel de ingreso gravable que se obtenga.Entre mayor sean los ingresos gravables del contribuyente, y mayor sea su tasa efectiva de ISR, menor será el impacto del IETU. Por el contrario, entre menores sean los ingresos de las personas, el efecto del IETU será proporcionalmente mayor.
El ser un empleador que otorga prestaciones exentas a los trabajadores incidirá negativamente en el impuesto del contribuyente, generando un IETU mayor.
La deducción de inversiones genera diferencias temporales que propician una base de IETU mayor durante los períodos en que el contribuyente no invierte y únicamente deprecia sus bienes para efectos de ISR.
La falta de una deducción ciega para las personas físicas arrendadoras propicia un efecto negativo para este tipo de contribuyentes, incrementando su carga tributaria considerablemente.
El IETU es un impuesto que castiga más a las personas físicas de menores ingresos que a aquellas con ingresos superiores.
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Notas al pie[1] Por carga tributaria se entiende el monto de impuestos a pagar por un contribuyente.
[2] Al hacer referencia a una misma base gravable, se está considerando el efecto del impuesto después de los acreditamientos a que el contribuyente tiene derecho; es decir, el impuesto neto a cargo.
[3] Artículo 123 fracción III y VI, Artículo 142 fracción IV de la Ley del ISR.
[4] Artículo 5 fracción I de la Ley del IETU.
[5] Artículo 124 y 42 fracción II de la Ley del ISR.
[6] Artículo 40 fracción VI de la Ley del ISR.
[7] Artículo 142 de la Ley del ISR.
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